Сетевой электронный научный журнал "СИСТЕМОТЕХНИКА", № 2, 2004 г.

ПРОБЛЕМЫ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ЗАТРАТ И РАСЧЕТА СЕБЕСТОИМОСТИ

 

Евдокимов Н.А.

(ОАО «ЛУКОЙЛ», kolya@caravan.ru)

 

В связи с тем, что вопрос выбора метода расчета себестоимости и распределения затрат может оказаться одним из ключевых факторов правильности управленческих решений,  в первую очередь определим входящее в него понятие «себестоимость».

Слово «себестоимость» является типично русским. Русско-английский словари дают два варианта перевода данного термина – 1) cost , и 2) cost price. Первый вариант «cost» переводится на русский как затраты, издержки, расходы и себестоимость.  Второй вариант несет значение о том, что цена продукта соответствует затратам на его производство. Таким образом, себестоимость какого-либо объекта означает величину затрат предприятия на производство данного объекта.

Понятие «себестоимости» может относиться к различным объектам, которые производятся на предприятии. В литературе по экономике часто встречаются понятия: себестоимость продукции, себестоимость услуг, себестоимость операции. Продукция, услуги, операции – все это может быть объектом для понятия «себестоимости» (в англоязычном варианте  - cost object). В связи с тем, что по своему значению себестоимость объекта – это затраты на производства данного объекта, в терминологии управленческого учета существуют отдельные понятия для обозначения объектов себестоимости, или иначе говоря – объектов затрат.

В переводе В.Н. Егоровой популярной книги К. Друри «Введение в производственный и управленческий учет»  объекты себестоимости заменены синонимом «целевая затрата». Возможно, оттенок слова «целевой» вводит в заблуждение читателя. Поэтому в работе будем использовать термины «объект затрат» или «конечный объект затрат».

Понятие себестоимости является гибким по отношению к набору входящих в расчет элементов. В себестоимость или в затраты на производство объекта могут входить или не входить затраты на различные виды ресурсов: в частности, затраты на привлеченный или акционерный капитал, затраты на используемые активы.

Понятие «себестоимости» само по себе не подразумевает метода, которым рассчитываются затраты для производства какого-либо объекта. Однако понятие себестоимости предполагает, что это часть общих затрат предприятия, полученная при определенном методе распределения затрат.

Определим понятие «метод расчета себестоимости объекта» как: способ отнесения или распределения части затрат предприятия на данный объект. Понятия «отнесение» и «распределение» в данном случае схожи и означают сопоставление затрат с конечным объектом косвенным методом. Однако последнее чаще применяется в случае большего количества объектов затрат и в отношении каждого конкретного объекта тоже является «отнесением».

Далее рассмотрим различные методы распределения или отнесения затрат. Основных метода три:

1)   прямое отслеживание (direct tracing)

2)   причинно-следственное распределение

3)   условное распределение.

Прямое отслеживание затрат предполагает, что путем физического наблюдения затрата может быть легко и точно отнесена на конечный объект. Этот способ является наиболее точным и применяется чаще всего в отношении переменных издержек. Основной недостаток метода прямого отслеживания заключается в том, что может потребоваться слишком много ресурсов для физического наблюдения, чтобы отследить, куда идут затраты.

 Метод распределения издержек путем установления причинно-следственных связей должен быть использован тогда, когда невозможно осуществить прямое отслеживание затрат, или когда это не эффективно с  точки зрения затрат на ведение учета. Этот метод распределяет издержки исходя из долгосрочных причин издержек. Данный также имеет свои недостатки. Он предполагает, что существует только одна причина, один фактор затрат. В результате применение метода будет не корректно для затрат, которые имеют два или более фактора.

Метод условного распределения используется, когда нельзя применить два вышеназванных метода. Он похож на причинно-следственный метод, за исключением того, что базис распределения издержек не является причиной издержек. В большинстве случаев, это какая-то уже отслеживаемая величина, например, объем продаж, объем продукции, затраты на труд основных рабочих. Так как база распределения издержек не является причиной, этот метод будет давать менее точные результаты, чем два вышеназванных метода. Возможно, распределение издержек будет и правильным – это произойдет в случае сильной корреляции базы распределения и причинного фактора. Но даже при правильном распределении издержек данный метод наименее применим для менеджерского контроля за издержками.

Сравнительный анализ трех способов отслеживания и распределения издержек по конечным объектам затрат приведен в таблице:

 

Таблица 1. Методы распределения затрат

Метод

Средняя точность

Затраты на ведение учета

Применимость для контроля затрат

Прямое

отслеживание

Высокая

Высокие, требуются значительные ресурсы

Средняя,

по причине отсутствия анализа факторов затрат

Причинно-следственный

Высокая

Средние

Высокая

Условное

распределение

Низкая

Низкие

Низкая

 

Киз делает интересный вывод относительно распределения затрат по конечным объектам: «если точность отнесения издержек настолько слаба, что это отнесение не будет полезно для принятия решения и не существует законодательных требования для распределения издержек (GAAP, оборонные контракты, медикэр в США, и др.) – тогда вообще не стоит распределять эти издержки».

Таким образом, если издержки значимы для принятия решений, то оптимальным с точки зрения выгоды по использованию / затраты на получение информация является способ отслеживания путем установления причинно-следственных связей. Преимущество метода причинно-следственных связей – это возможность аккумулировать издержки на различных этапах цепочки причинно-следственных связей.

Каждый из методов отслеживания затрат нашел свое применение в определенной системе расчета себестоимости. Прямой метод – в директ-костинге, прямой в сочетании с условным – в традиционной системе, прямой в сочетании с причинно-следственным – в функциональных системах (АВС системах). Прямой метод является наиболее простым и находит применение во всех системах учета и распределения затрат, и расчета себестоимости.

 

Таблица 2. Методы расчета себестоимости.

Методы

 

Издержки

Директ-костинг

Традиционная система

По видам деятельности (АВС метод)

Позаказная система

Попроцессная

Прямые

Прямое

отслеживание

Прямое

отслеживание

Прямое

отслеживание

Прямое

отслеживание

Условное распределение

Косвенные

Нет

Условное распределение

Причинно-следственные связи

Прямое

отслеживание

Прямое

отслеживание

 

Позаказная и попроцессная системы – подходят только для специфических предприятий.

Директ-костинг – подходит только для производственных предприятий, да и там не пригоден для стратегического анализа, а также непригоден на предприятиях с высокой долей косвенных затрат.

Таким образом систему распределения затрат следует выбирать исходя из типа предприятия, его структуры затрат и потребностей руководства в управленческой информации.

В связи с ростом косвенных затрат, не поддающихся учету и распределению прямым методом, перед менеджментом встает вопрос о методах их распределения на объекты себестоимости. Выбор метода определит возможности системы управленческого учета по подготовке значимой для управленческих решений информации, в частности, информации о себестоимости.

Наиболее простые традиционные системы учета затрат распределяют косвенные издержки с использованием единой тарифной ставки накладных расходов для всей организации в целом. Более продвинутые традиционные системы выделяют на предприятии пулы затрат или центры издержек. Общие расходы, аккумулируемые в каждом центре издержек, затем распределяются по конечным объектам с использованием отдельной базы распределения для каждого такого центра. Такой подход является двухэтапным: на первом этапе затраты распределены по центрам, а на втором – по конечным объектам затрат. Количественная основа распределения затрат, которая используется при распределении затрат по конечным объектам, называется базой распределения затрат.

Традиционные системы имеют, как правило, меньше баз распределения на втором этапе, чем на первом. К ним обычно относятся: часы труда основных работников, часы работы оборудования и число единиц выпущенной продукции. Другие базы используются редко. Таким образом, модель традиционных систем предполагает, что величина накладных расходов зависит главным образом от часов труда основных работников, часов работы оборудования и числе единиц выпущенной продукции. Однако упомянем другие базы распределения затрат, использование которых встречается в традиционных системах:

1)   основные производственные материалы,

2)   основные затраты.

Искажения себестоимости – один из наиболее частых аргументов, который приводится при критике традиционных систем учета. Причина искажений заключается в том, что используемая база распределения затрат не соответствует реальным причинно-следственным связям между затратами и конечными объектами. Анализ искажений построим на анализе каждой базы распределения в отдельности. Итак, это:

- количество единиц продукции

- количество часов труда основных рабочих (стоимость труда основных рабочих)

- количество часов работы оборудования

- стоимость основных материалов

- основные затраты.

Конечно же, искажения происходят по определенным причинам и чаще всего ими являются характеристики продуктов. Приведем примеры характеристик продуктов, которые чаще всего порождают искажения (завышения и занижения) себестоимости отдельных продуктов:

- сложность продуктов при сборке

- количество комплектующих или видов материалов

- объемы выпуска продуктов

- размер продуктов и стоимость материалов

- размеры партии и заказов.

Для начала рассмотрим, как искажается себестоимость продуктов, которые различаются по сложности сборки и количеству комплектующих и видов материалов. Если в традиционной системе расчета себестоимости используется база количества единиц продукции – тогда делается предположение, что каждая единица продукции содержит одинаковое количество косвенных расходов. Однако более сложные продукты требуют больше инженерных затрат, а также больше затрат на операции по сборке. Продукты, для которых требуется больше комплектующих или видов материалов, соответственно больше используют труд отдела закупок. Себестоимость более сложных продуктов приравнивается к себестоимости менее сложных, хотя более сложные потребляют большее количество ресурсов предприятия. Таким образом, себестоимость более сложных продуктов занижается, а менее сложных – завышается. Далее, если система расчета использует в качестве базы распределения труд основных рабочих или время работы оборудования – то нельзя сделать прямого вывода относительно искажений различающихся по сложности сборки продуктах. Однако при использовании этой базы все равно искажается себестоимость продуктов, различающихся по количеству комплектующих и видов материалов по вышеназванным причинам. Далее, если система расчета использует в качестве базы распределения стоимость материалов или стоимость основных затрат – тогда предполагается, что и сложные и простые продукты имеют одинаковое соотношение затрат на материалы к остальным затратам, в т.ч. косвенным. Опять же это не так. Использую аналогичные доводы, можем сделать вывод, что себестоимость более сложных продуктов занижена, а более простых – завышена .

Теперь рассмотрим искажения себестоимости продуктов, отличающихся по стоимости материалов. Явные искажения себестоимости проявятся, если традиционная система будет использовать в качестве базы распределения затрат стоимость материалов или величину основных затрат. Тогда расчет осуществляется исходя из предположения, что косвенные затраты содержатся в каждом продукте пропорционально затратам на материалы или на материалы плюс труд. Однако это не так. Например, недорогие в отношении материалов продукты могут требовать больших затрат при разработке или проверке качества. Получается, что продукты с большей стоимостью материалов притягивают на себя еще большее количество косвенных затрат и их себестоимость завышается.

Рассмотрим искажения себестоимости продуктов, отличающихся по размеру партии при изготовлении или величины заказа. Очевидно, что производство партии или изготовление заказа требует определенных, и возможно значительных, затрат на наладку оборудования, закупку партии комплектующих, возможно, определенные инженерные работы. В реальности продукты в более мелких партиях при прочих равных всегда дороже аналогичных продуктов в крупных партиях, потому что несут больший груз общих по отношению к производимой партии издержек. При использовании любой из распространенных баз распределения в традиционной системе (количество единиц продукции, труд основных рабочих, часы оборудования, стоимость материалов, основные затраты) – продукция мелких и крупных партий будет стоить одинаково. Таким образом, себестоимость продукции в мелких партиях занижается, а себестоимость продукции в крупных партиях завышается.

И наконец, рассмотрим искажения себестоимости, связанные с объемом производимой продукции. Объем производимой продукции можно измерять как в стоимостном, так и в количественном выражении. Искажения проявляются по причине того, что каждый продукт требует затрат по разработке, закупкам сырья, проверке качества и других сопутствующих внутрифирменных услуг, и эти затраты находятся в минимальной зависимости от объема продукции. Продукты с большим объемом выпуска при условном распределении склонны перетягивать на себя большее количество косвенных расходов, а продукты с меньшими объемами – меньшее. Таким образом, себестоимость продуктов с большим объемами производства в традиционных системах завышается, а с небольшими – занижается.

Обобщим наличие искажений себестоимости при различных комбинациях характеристик продуктов и баз распределения в следующей таблице:

 

Таблица 3. Сводная таблица искажений себестоимости

Фактор

Продукт

Количество единиц продукции

Труд основных рабочих

Часы работы оборудования

Стоимость материалов

Основные затраты

Сложность

Сложный продукт

Занижение

Занижение

Занижение

Занижение

Занижение

Стоимость материалов

Не материалоемкий

Нет однозначных искажений

Нет однозначных искажений

Нет однозначных искажений

Занижение

Занижение

Размер партии

Продукт в небольшой партии

Занижение

Занижение

Занижение

Занижение

Занижение

Объем

Продукт с низким объемом производства

Занижение

Занижение

Занижение

Занижение

Занижение

 

Как мы видим, что условное распределение затрат, используемое в традиционных системах, не может позволить точным образом рассчитать себестоимость на предприятии с большим числом бизнес-процессов. Условное распределение в традиционных системах предполагает, что косвенные затраты (в т.ч. затраты на маркетинг, разработку и тестирование продуктов, контроль качества и другое) содержатся в себестоимости продукции в той же пропорции, что и труд основных рабочих или затраты на материалы. Очевидно, что для различных продуктов, производимых на одном предприятии, соотношение косвенных затрат с прямыми основными в структуре себестоимости может быть разным. Чем больше величина таких различий в структуре себестоимости продукции на предприятии – тем сильнее искажается себестоимость данной продукции при расчете ее традиционным методом.

Рассмотрим возможные последствия применения менеджментом неверной информации о себестоимости:

Во-первых, это неправильное установление продажных цен на продукцию предприятия. Установление меньшей цены вследствие заниженной себестоимости уменьшит потенциальную прибыль от производства и реализации данного продукта. А в крайнем случае – вообще приведет к убыточному производству. Установление завышенных цен на продукт с реально более низкой себестоимостью может привести к потере доли рынка и объемов продаж.

Во-вторых, возможно принятие решения о прекращении производства прибыльной продукции, основываясь на информации о завышенной себестоимости и соответственно, отрицательной рентабельности.

В-третьих, возможно производство неприбыльных продуктов и занятие неприбыльными видами деятельности.

Использование традиционных систем расчета себестоимости может привести к искажениям информации о затратах на производство продукции, а значит к ошибкам при принятии управленческих решений.

В настоящее время, когда компании выпускают широкий ассортимент продукции, затраты на труд основных работников представляют только небольшую часть общих расходов, - накладные расходы являются очень значительными. В этих условиях упрощенные способы распределения накладных расходов на основе все более снижающейся базы труда основных работников не могут быть оправданы, особенно теперь, когда затраты на обработку информации больше не являются препятствием для внедрения более современных систем учета затрат. Более того, интенсивная глобальная конкуренция сделала ошибки в результате неправильных решений на основе недостаточной информации более вероятными и дорогостоящими. За эти годы возросла альтернативная стоимость плохой системы информации и снизились расходы на ведение более современных систем учета затрат, а также вырос спрос на более точные данные по себестоимости продукции. Все это стало фоном, на котором появилась потребность в более эффективных инструментах расчета и управления себестоимостью, которые являются темой отдельной статьи.

 

Список литературы

1.     Друри К. Управленческий и производственный учет: Пер. с англ.; Учебник. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003

2.     Keyes, D. E. and R. J. Lefevre. 1995. Departmental activity-based management.  Management Accounting (January)

Сетевой электронный научный журнал "СИСТЕМОТЕХНИКА", № 2, 2004 г.